Transformatie en het ‘in wezen nieuwbouw criterium’

Nederland heeft behoefte aan extra woonruimte. Een oplossing voor deze behoefte is het omvormen van leegstaande kantoren naar woningen, oftewel het transformeren van vastgoed. Het Expertteam Woningbouw van de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland gaat ervan uit dat tot 2040 één miljoen nieuwe woningen nodig zijn en dat na verwachting hiervan ongeveer honderdvijftigduizend woningen te realiseren zijn door middel van transformatie.

Bij transformatie van vastgoed komt veel kijken, waaronder het fiscale aspect. Zo leidt verkoop van bestaande kantoorgebouwen tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting en verkoop van nieuwbouw of ingrijpend verbouwde bestaande kantoorgebouwen tot verschuldigdheid van omzetbelasting. 

Overdrachts- en omzetbelastingsregels in hoofdlijnen

De verkrijging van onroerende zaken is op grond van artikel 2 Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) belast met overdrachtsbelasting. De levering van onroerende zaken is in principe vrijgesteld van omzetbelasting. Echter, de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein door een ondernemer voor, op, of uiterlijk twee jaar na het tijdstip van ‘eerste ingebruikneming’ is van rechtswege wél belast met omzetbelasting (artikel 11 lid 1 onderdeel a onder 1 Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Zo ook voor de levering van een bouwterrein, ook dit wordt belast met omzetbelasting.

Wanneer een oud gebouw ingrijpend verbouwd wordt kan een nieuw gebouw ontstaan, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. In dat geval wordt na de verbouwing van het gebouw de ingebruikneming van het gebouw als ‘eerste ingebruikneming’ aangemerkt (artikel 11 lid 5 onderdeel b Wet OB). Om samenloop tussen overdrachtsbelasting en omzetbelasting te voorkomen is de verkrijging van een onroerende zaak krachtens een van rechtswege met omzetbelasting belaste levering in principe vrijgesteld van overdrachtsbelasting (artikel 15 lid 1 onderdeel a WBR).

Vervaardiging en het ‘in wezen nieuwbouw’ criterium.

Wanneer een bestaand en gebruikt gebouw na een ingrijpende verbouwing (transformatie) door een ondernemer wordt geleverd kan sprake zijn van een ‘nieuw’ gebouw voor de omzetbelasting. Na de verbouwing is dan een naar maatschappelijke opvattingen een (nieuw) object ontstaan dat daarvoor niet bestond (vervaardiging). Vervaardiging van nieuwe onroerende zaken leidt er toe dat levering van die onroerende zaken binnen de eerste twee jaren na eerste ingebruikneming is belast met omzetbelasting. Maar wanneer is sprake van vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak?

In de rechtspraak werd bij de toetsing of er sprake is van vervaardiging gekeken naar:

• wijzigingen in de bouwkundige constructie van het gebouw;
• wijzigingen in de uiterlijke herkenbaarheid/bouwkundige identiteit van het gebouw;
• wijzigingen in de functie en/of aanwendingsmogelijkheden van het gebouw;
• de grootte van de gedane investeringen en/of de door verbouwing gerealiseerde meerwaarde.     

De Hoge Raad heeft vervolgens in het ‘Kinderdagverblijf-arrest’ (HR 19 november 2010, nr. 08/01021) geoordeeld dat slechts sprake is van vervaardiging van een gebouw indien door de werkzaamheden aan het gebouw in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. 

In twee recente arresten heeft de Hoge Raad meer verduidelijking gegeven aan het begrip ‘in wezen nieuwbouw’ (HR 4 november 2022, nr. 22/01246 en HR 11 november 2022, nr. 20/01344). De Hoge Raad stelt in deze arresten, dat voor de beoordeling of door verbouwingswerkzaamheden aan een gebouw in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, moet worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd. Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Of zulke wijzigingen zodanig ingrijpend zijn geweest, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Factoren zoals de eventuele functiewijziging, de (bouwkundige) identiteit, de uiterlijke herkenbaarheid of de naamsbekendheid van een gebouw voor en na de verbouwing kunnen aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Zij zijn voor die beoordeling echter niet doorslaggevend, noch op zichzelf, noch tezamen genomen, en evenmin noodzakelijk.

Transformatie kantoorgebouwen naar woningen

Op grond van voormelde arresten kunnen alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, waaronder begrepen de vervanging van een (deel van de) bestaande bouwkundige constructie, de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan.

Wat betekent dit in de praktijk?

Op grond van vorenstaande kunnen bij transformatie van kantoorgebouwen naar woningen door een ondernemer voor de omzetbelasting en overdrachtsbelasting de volgende situaties worden onderscheiden:

1.    De verbouwing door de ondernemer is niet zo ingrijpend zodat in wezen geen nieuw gebouw is ontstaan.

• Eigenaar gebruikt de woning voor eigen gebruik na verbouwing: Wanneer de eigenaar na verbouwing de woning wil gebruiken voor eigen gebruik is dit gebruik als woning vrijgesteld van omzetbelasting en vanwege dit vrijgestelde gebruik is de over de verbouwing in rekening gebrachte omzetbelasting niet aftrekbaar.
• Eigenaar verhuurt de woning na verbouwing: In het geval de eigenaar na verbouwing de woning wil verhuren is de verhuur vrijgesteld van omzetbelasting en kan de over de verbouwing in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek worden gebracht, daar sprake is van verhuur van woonruimte.
• Eigenaar verkoopt de woning na verbouwing: Verkoop van de woningen na verbouwing is van rechtswege vrijgesteld van omzetbelasting, daar geen sprake is van in wezen nieuwbouw. De koper is overdrachtsbelasting verschuldigd over de verkrijging van de woningen vanwege de vrijgestelde levering voor de omzetbelasting.
• Eigenaar verkoopt de woning vóór transformatie: Indien de eigenaar het gebouw voor de transformatie verkoopt en sprake is van een gebouw dat meer dan twee jaar in gebruik is geweest, dan is de levering vrijgesteld van omzetbelasting. Opteren voor een btw belaste levering is dan niet mogelijk daar de koper de omzetbelasting niet in aftrek kan brengen i.v.m. de voorgenomen transformatie naar woningen. Koper is als verkrijger van het gebouw overdrachtsbelasting (10,4% ) verschuldigd.

2.    De verbouwing door de ondernemer is zo ingrijpend dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan.

• Eigenaar gebruikt de woning voor eigen gebruik na verbouwing: Wanneer de eigenaar na verbouwing de woning wil gebruiken voor eigen gebruik is dit gebruik als woning vrijgesteld van omzetbelasting en vanwege dit vrijgestelde gebruik is de over de verbouwing in rekening gebrachte omzetbelasting niet aftrekbaar.
• Eigenaar verhuurt de woning na verbouwing: In het geval de eigenaar na verbouwing de woning wil verhuren is de verhuur vrijgesteld van omzetbelasting en kan de over de verbouwing in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek worden gebracht, daar sprake is van verhuur van woonruimte.
• Eigenaar verkoopt de woning na verbouwing: Verkoop van de woningen na verbouwing is van rechtswege belast met omzetbelasting, daar sprake is van in wezen nieuwbouw. Aangezien koper de woningen zal gebruiken voor eigen gebruik of voor verhuur kan hij de verschuldigde omzetbelasting niet in aftrek brengen. Voor wat betreft de overdrachtsbelasting kan hij een beroep doen op de vrijstelling van artikel 15 lid 1 onderdeel a WBR.
• Eigenaar verkoopt de woning vóór transformatie: Indien de eigenaar het gebouw voor de transformatie verkoopt en sprake is van een gebouw dat meer dan twee jaar in gebruik is geweest, dan is de levering vrijgesteld van omzetbelasting. Opteren voor een btw belaste levering is dan niet mogelijk daar de koper de omzetbelasting niet in aftrek kan brengen i.v.m. de voorgenomen transformatie naar woningen. Koper is als verkrijger van het gebouw overdrachtsbelasting (10,4% ) verschuldigd.

Vooraf bepalen: eerst verkopen of eerst verbouwen

Bij transformatie is van belang eerst te bezien of een nieuw gebouw vervaardigd wordt (dan wel met de belastingdienst af te stemmen) en dan te kijken of eerst transformeren en dan verkopen financieel gunstiger is of dat het beter is eerst te leveren en dan te transformeren.